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建筑总承包业税务筹划起源的国家是务中的涉税风险及其控制的合同签订技巧

类别:公司税务筹划 作者:税财神发布时间:2021-06-09 浏览人次:25

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建筑总承包合同是指具有建筑总承包资质的建筑施工企业与业主或甲方或建设方所签订的建筑施工合同、安装合同、装修合同和其他建筑工程合同的总称。在这些建筑总承包合同中,涉及到包工包料、甲供设备和甲供材料现象,其中的税收风险是不同的。要控制其中的涉税风险,根源在于如何正确签订合同。本文基于现有的税收法律,对建筑总承包合同中的涉税风险进行分析,并提出一定的涉税风险管控的合同签订技巧。

一、建设方代施工方扣缴水电费的税收风险及其控制的合同签订技巧

(一)税收风险分析

在实践中,由于水电费用都是由电力公司和自来水公司委托其开户银行进行代收,实际承担水电费用的主体是水表和电表的所有权人,施工方在施工过程中往往是租用或借用甲方的水表或电表,因此,施工方在施工过程中所消耗的水电费用,往往是由水表和电表的所有权人建设方或甲方进行代缴,并于今后与施工方进行工程结算时,从应给予施工方的工程款中进行扣缴。这种由建设方代施工方支付水电费存在一定的税收风险,主要体现在增值税在和企业所得税的风险,分析如下。

1、增值税的风险

由于业主从施工企业工程款中代扣的水电费用,电力公司和自来水公司将增值税专用发票开给了业主,导致施工企业没有增值税专用发票而无法抵扣增值税进项税。而业主(一般纳税人的情况下)收到电力公司和自来水公司开具的水电费增值税专用发票中含有施工企业施工过程中使用水电费的增值税进项税额部分是不可以抵扣业主的增值税销项税。

2、企业所得税的风险

施工企业的企业所得税前无法扣除建设方代施工方支付的水电费。因为,施工方承担的水电费用,由建设方进行代扣代缴,而自来水公司和电力公司收取水电费用后,开具的发票台头是建设方的名字,建设方把该张发票交给施工方进行账务处理。根据国税发[2008]40号国税发[2008]80号文的规定,对于不符合规定的发票和其他凭证,包括虚假发票和非法代开发票,均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款,企业取得的发票没有开具支付人全称的,不得扣除,也不得抵扣进项税额,也不得申请退税。因此,自来水公司和电力公司收取水电费用后,开具发票台头是建设方名字的发票,该发票给予施工方入账是不可以在施工方企业所得税前进行扣除。

(二)税收风险控制的合同签订技巧

为了控制和化解建设方代施工方扣缴水电费的税收风险,应采取以下合同签订技巧:

1、将水电费计入施工企业产值的签订技巧

第一,明确水电费用代扣代缴条款。施工方与建设方在签定建设总承包合同时,必须在总承包合同中明确约定:建设方代施工方缴纳施工方在施工过程中所消耗的水电费,并与今后与施工方进行工程结算时,从工程结算款中进行扣缴。

第二,明确发票开具条款。建设方代施工方扣缴施工期间所发生的水电费用,由业主自行从其开票系统中开具17%税率的售电和13%税率的售水增值税专用发票给施工企业。

2、将水电费不计入施工企业产值的签订技巧

在建筑总承包合同中约定:施工期间,施工企业施工所发生的水电费用由业主自己承担。

二、建筑总承包业务中违约金的税收风险及其控制的合同签订技巧

建筑总承包合同违约金现象存在两种情况:一是建设方违约而给总承包方支付的违约金;二是总承包方违约而支付给建设方的违约金。这两种违约涉及到增值税和企业所得税风险。

(一)违约金的税收风险分析

1、营业税风险

建筑总承包合同涉及的两种违约金现象的增值税风险,主要体现在收取违约金的一方是否要缴纳增值税。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条的规定,销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用,是指价外收取的各种性质的收费,但不包括政府性基金或者行政事业性收费,以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十条、第二十五条规定,发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证;销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;

基于以上政策规定,如果建设方违约而给总承包方支付的违约金,总承包方向建设方收取的违约金是一种提供建筑劳务的价外费用,必须缴纳增值税,必须向建设方开具“建筑业服务”的增值税发票,否则是漏税的风险;如果总承包方违约而支付给建设方的违约金,建设方向总承包方收取的违约金不构成增值税的纳税义务,不需要向总承包方开具发票,否则是多缴纳增值税的风险。

2、企业所得税风险

建筑总承包合同涉及的两种违约金现象的企业所得税风险,主要体现在支付违约金的一方怎样可以在企业所得税前进行扣除,收取违约金是否要申报缴纳企业所得税?根据上面两种违约金现象的增值税风险分析,可知,支付违约金是否需要开具发票是决定支付的违约金能否在企业所得税前进行扣除的关键条件。

依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号)第二十二条的规定:“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”基于此规定,那么对未履约合同或合同履行的过程中而取得的违约金,属于企业的其他收入所得,应并入当期应纳税所得额,按企业适用税率计征企业所得税。

依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”不能履行合同按规定支付对方的违约金,是企业在正常的生产经营过程中发生的与取得生产经营收入有关的、合理的支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第二十七条又进一步明确:“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支。” 因此,建筑总承包合同中规定支付的违约金,属于《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》所规定的与生产经营活动有关的、合理的其他支出,允许在企业所得税税前扣除。

(二)控制税收风险的合同签订技巧

根据以上对建筑总承包合同违约金的税收风险分析,应采取以下合同签订技巧控制税收风险:在总承包合同中有专门的违约金条款,该条款必须明确一些事项。 

第一,总承包方违约而支付给建设方的违约金,由于不构成增值税的纳税义务,建设方不需要给总承包方开具发票,只开收据给总承包方即可;只要凭借总承包合同中的违约条款规定和收据,总承包方就可以企业所得税前进行扣除。

第二,建设方违约而给总承包方支付的违约金,总承包方向建设方收取的违约金必须向建设方开具建筑服务的增值税专用或普通发票,申报缴纳增值税和企业所得税,建设方凭发票在企业所得税前进行扣除。

三、建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险及控制

(一)税收风险分析

建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险主要体现在:建设方与总承包方进行工程结算时,扣押的质量保证金部分,总承包方不给建设方开具增值税发票而漏掉增值税,将面临今后被税务局检查而被补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。

(二)税收风险控制的合同签订技巧

在建筑总承包合同中必须有单独的一项质量保证金条款,该条款必须明确:建筑施工总承包企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内,认真履行合同约定的责任,缺陷责任期满后,及时向建设单位(业主)申请返还工程质保金。建设单位(业主)应及时向建造施工企业退还工程质保金(若缺陷责任期内出现缺陷,则扣除相应的缺陷维修费用)。同时,建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分,总承包方必须给建设方开具建筑服务业的增值税专用发票(当业主能够抵扣增值税进项的情况下)或增值税普通发票(当业主不能抵扣增值税进项税的情况下)。

四、与业主签订总承包合同的增值税计税方法选择的税收风险及控制的合同签订技巧

(一)税收风险

《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号 )规定:工程造价可按以下公式计算:工程造价=税前工程造价×(1+11%)。其中,11%为建筑业拟征增值税税率,税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和,各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。根据以上文件规定,建筑企业的工程报价如下:

税前建筑工程报价(裸价)=不含增值税的材料设备费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的人工费用+不含增值税的管理费用和规费+合理利润

1、非EPC建筑工程报价=税前建筑工程报价+税前建筑工程报价×11%。

2、 EPC建筑工程报价=(不含增值税的设计费用+不含增值税的设备费用+不含增值税的安装费用+合理利润)+不含增值税的设计费用×6% +不含增值税的设备费用×11% +不含增值税的安装费用×11% 。

以上工程报价是专门针对国家工程(因国家工程必须通过招投标程序进行报价)的工程报价,而有些工程。例如非国家工程完全可以通过协议招标,而不通过国家招投标程序进行投标确定。因此,有些非国家工程的业主在向业主招投标时,而且又是发生签订甲供材合同的情况下,业主完全有可能要求施工企业按照“税前建筑工程报价+税前建筑工程报价×3%”进行工程报价。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款“建筑房屋”第2项规定:“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。” 在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”,具体的内涵是,只要发生“甲供材”现象,建筑施工企业在增值税计税方法上,具有一定的选择性,既可以选择增值税一般计税方法,也可以选择增值税简易计税方法。同时,根据财税[2016]36号的规定,施工企业与业主或建设方签订包工包料合同的情况下,施工企业必须选择一般计税方法计算增值税。

实践中,施工企业与业主签订的承包合同,在实践中体现为要么是包工包料合同,要么是甲供材合同。而业主与施工企业签订甲供材合同的时候,体现的税收风险是:业主或建设方要求施工企业按照“税前建筑工程报价+税前建筑工程报价×3%”进行工程报价,并选择一般计税方法计税向业主开具11%的增值税专用发票,从让施工企业多缴纳增值税。

(二)建筑企业总承包合同的节税签订技巧

1、尽量与业主签订包工包料合同

如果是不能抵扣增值税进项税的业主,在策略上,我们一定要签包工包料合同,这样会更省税。为什么签包工包料合同更省税?分析如下。

(1)材料费税负:营改增以后,如果签包工包料合同,我们给业主开发票,一定要按11%计算税额。可是,材料和设备是施工企业自己采购的,可以抵扣17%。这样一来,材料费、设备费下降6个点,对于总报价而言,税负下降60%*6%=3.6%。

营改增之前,企业要交3%的营业税,乘以60%,那么所交的相应营业税为材料费、设备费的1.8%。也就是说营改增之后,我们在材料费、设备费这一块,就少交3.6%+1.8%=5.4%的税。

(2)人工费税负:营改增以后,人工费这一块是按照11%计税的。但是,我们是外包给建筑劳务公司的,建筑劳务公司是按3%简易计税的。所以,建筑劳务公司可以给总包公司开3%的增值税专用发票,那么总承包的人工费可以抵扣3个点。而总承包给业主开是11%。对总承包而言,人工费增加8个点。人工费按30%计算,那么人工费所占的税额是2.4%。

材料费、设备费降低5.4%,人工费增加2.4%,总体来说,整体税费还是降低3%。这是比较理想情况,在实际业务发生中,有部分材料(砂石料)和设备费是取不到发票,商品混凝土只能抵扣3%,假设砂石料、商品混凝土和部分材料不能抵扣17%导致企业增值税税负增自己加2%计算,则整体税负与营改增之前相比,还会降低1%以上。

因此,通过以上分析,建筑企业营改增后,签包工包料合同,建筑企业税负肯定会下降,签包工包料合同是上上策!

2、在与业主签订甲供材合同的情况下,如果工程报价是(裸价+裸价×11%),则合同中必须注明建筑企业选择简易计税办法计算增值税,按照3%向业主开具3%的增值税发票。

3、在与业主签订甲供材合同的情况下,如果工程报价是(裸价+裸价×3%),则合同中必须注明建筑企业选择简易计税办法计算增值税,按照3%向业主开具3%的增值税发票。绝对不能注明建筑企业选择一般计税办法计算增值税,按照11%向业主开具11%的增值税发票。

4、在与业主签订甲供材合同的情况下,如果工程报价是(裸价+裸价×11%),而且业主强烈要求在合同中必须注明建筑企业必须选择一般计税办法计算增值税,按照11%向业主开具11%的增值税发票。则建筑企业一定要争取业主买的材料在整个工程所用的材料中所占的比重很低。

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