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境外企业投资的税务筹划所得税抵免的税收筹划思路

类别:公司税务筹划 作者:税财神发布时间:2021-06-09 浏览人次:29

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在境内外所得总额一定,境内外应纳所得税额一定的情况下,合理计算境内、境外各自的所得,尽量多抵免境外所得负担的境外所得税,避免重复征税,减少最终应纳税额,降低所得税负担,已成为“走出去”企业境外所得税抵免过程中面临的最大问题。

本文结合《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(国家税务总局公告2010年第1号,以下简称1号公告)和《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号,以下简称125号文件)的有关规定,以案例分析境外所得税抵免的税收筹划思路,供读者参考。

直接抵免和间接抵免对应纳税额的影响
境外所得税抵免的方法,可以分为直接抵免和间接抵免,不同的抵免方法,对应纳税额的影响是不同的。根据税法,只有符合条件的股息所得,才可以间接抵免,不符合条件的股息所得、利息、租金、经营所得等其他所得,只能直接抵免。因此,本文以股息为例,分析直接抵免和间接抵免对应纳税额的影响。

假定境内A公司持有境外B公司20%的股份,B公司2011年适用所得税率是30%,应纳税所得是2000元,缴纳所得税600元,税后利润1400元。分配股息1000元,其中分配给A公司200元,扣缴预提所得税20元,A公司净股息收入180元。B公司所纳600元税额中,与分给A公司200元股息对应的部分是:600×200÷1400=85.71(元)。
为简化计算,假定A公司境内应纳税所得额是正数,境外股息所得只能一层间接抵免,股息所得也没有需要对应调整的应扣除费用。只计算境外所得应补缴的税款。

股息所得直接抵免和间接抵免应补税额对比表见表格一。

抵免方法

境外股息所得额

境外所得在境外负担的所得税

抵免限额

应补税额

直接抵免

180+20=200

20

200*25%=50

30

间接抵免

180+20+85.71=285.71

20+85.71=105.71

285.71*25%=71.43

 

0

 

从上面的比较可以看出,股息所得如果直接抵免,需要补缴所得税。如果间接抵免,在享受一层间接抵免的情况下,不用补缴所得税。
与直接抵免的股息所得是净股息所得加上被扣缴的预提所得税相比,可以间接抵免的股息所得,还要加上股息所得间接负担的所得税。可以抵免的所得税的增加额(假定是X),要远远大于应缴纳的所得税的增加额(X×25%)。这导致股息所得直接抵免时需要补缴所得税,间接抵免时就可能不用补缴或者少补所得税。因此,如果有来自境外的股息所得,应尽量享受间接抵免政策。

非股息所得的直接抵免变为股息所得的间接抵免
根据1号公告,利息、租金、特许权使用费等所得,只能适用直接抵免。以利息收入为例,如果将只能适用直接抵免的利息所得,变为可以适用间接抵免的股息所得,就可以多抵免一部分税款。那么如何实现这种转换呢?
第一步:将借款变成投资。
第二步:最后撤资或转让股份,收回成本。
采取这种方式,需要比较苛刻的前提条件,如境外企业须处于减免税期,而且其所在国与中国签订的税收协定有饶让抵免的规定。
假定境内A公司需要给境外B公司贷款100万元,每年取得10万元利息,预提所得税税率是10%,每年可以净得9万元利息。为享受间接抵免待遇,A公司将100万元贷款变成对B公司的投资100万元,假定持股比例超过20%。B公司有能力每年向A公司支付股息10万元,扣缴预提所得税1万元。假定B公司适用税率20%,处于免税期,支付贷款利息时,年应纳税所得额是100万元,如果将A公司的贷款变为对B公司的投资,B公司应纳税所得额是110万元,免缴所得税22万元。假定将税后利润全部分配,则与10万元股息对应的所得税是2万元。为简单计算,假定境外所得税抵免只有一层。通过下面的表格,可以看出利息所得与股息所得对最终应纳税额的不同影响。

境外利息所得与股息所得补税对比表见表格二。

所得方式

境外股息所得

境外所得在境外负担的所得税

境外所得补税额

利息

10

1

1.5

股息

10+2

3

 

0

 

取得与贷款利息相等的股息后,A公司可以采取撤资或转让股权的方式退出。 

间接抵免的境外第一层企业尽量放在有税收饶让待遇的国家
税收协定中的饶让待遇,可以使国内企业充分享受境外的税收优惠。但是,境外所得税收抵免实行分国不分项,享受三层间接抵免待遇的股息所得,按第一层企业所在国进行归集计算。所以,第一层企业尽量放在有税收饶让抵免待遇的国家,以最大限度地减轻税负。目前,与香港的安排,与日本、韩国、新加坡、澳大利亚等国的协定,都有间接抵免的规定。

境外所得大小对最终应纳税额的影响
在境内外所得总额一定,境外所得已经缴纳的税额也一定的情况下,如果境外的所得额不同,则最终的应纳税额也会不等。这也为进行境外所得税抵免的税收筹划提供了空间。
境外所得在境外负担的所得税是一定的,如果是利息、租金等,境外负担的所得税就是被扣缴的预提税,如果是可以间接抵免的股息,就是被扣缴的预提税再加上间接负担的所得税。但是,根据1号公告的规定,在计算境外所得额时,纳税人为取得境内外所得而发生的一些共同支出,可以按照合理的比例,在境内外所得之间分摊扣除。共同支出指与取得境外所得有关,但未直接计入境外应纳税所得的成本费用支出,包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用。而境外所得应分担的支出,可以按照资产比例、收入比例、工资支出比例、其他合理比例确定。不同的分摊比例,导致境外所得可能不同。由于支出是在境内外所得之间的分配,并不会因此影响总的应税所得,境外所得大了,境内所得就小,反之亦然。因此,在境外所得负担的境外所得税一定的情况下,境外所得大小不同,可能影响最终应纳税额的大小。
如果境外的所得税大于抵免限额,境外所得越大,境内所得就越小。在境外所得税高于抵免限额的情况下,即使境外所得增大,也不需补缴税款,但由于境内所得变小,最终的应纳税额越小。所以,在计算境外所得时,应根据具体情况,确定境外所得分摊比例的具体方式。下面举例说明。

假定境内A公司持有境外B公司40%的股权,2011年,B公司应纳税所得额为100万元,适用税率30%,税后利润70万元全部分配,分给A公司股息28万元,股息协定税率10%,扣缴预提所得税2.8万元。A公司按照不同的计算方法,可以分配给与取得B公司股息所得有关的费用分别是10万元和15万元,相应的境内所得分别是100万元和105万元。下面比较分配10万元和15万元时,对A企业应纳税额的影响,间接抵免只算一层(见表格三)。

分摊额

境内所得

境外股息所得

境外所得在境外负担的所得税

境外所得境内应纳税额

境外所得额抵免限额

实际应纳税额

节省税额

10

100

28+30*40%-10=30

2.8+12=14.8

30*25%=7.5

7.5

25

1.25

15

105

28+30*40%-15=25

2.8+12=14.8

25*25%=6.25

6.25

26.25

从上表可以看出,如果境外所得境外应负担的所得额超过抵免限额时,在计算境外所得时,采取让境外收入少负担成本费用的方式,可以减少境内所得,以增加境外所得及抵免限额,从而减少最终的所得税额。
如果境外所得负担的税额小于抵免限额,调整境内外所得就可能没有意义,因为境外所得需要补税,作为境内所得需要纳税。下面举例说明。

假定境内A公司持有境外B公司40%的股权,B公司应纳税所得100万元,适用税率10%,税后利润90万元全部分配,分给A公司36万元,扣缴预提所得税36×5%=1.8(万元),境外股息协定税率是5%。A公司可以分配给与取得股息收入有关的费用,按照不同的计算方法,是10万元或15万元,相应的境内所得是100万元或105万元。下面比较分配10万元或15万元时,对A公司最终应纳税所得的影响(见表格四)。

分摊额

境内所得

境外股息所得

境外所得在境外负担的所得税

境外所得境内应纳税额

境外所得应补税额

实际应纳税额

10

100

36+10*40%-10=30

1.8+10*40%=5.8

30*25%=7.5

1.7

100*25%+1.7=26.7

15

105

36+10*40%-15=25

5.8

25*25%=6.25

0.45

105*25%+0.45=26.7

上面的例子说明,如果境外所得需要补税,境内外收入共同负担的成本费用,采用不同的境内外分配方式,就可能没有实际意义。

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