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以股权转让方式销售如何税务筹划不动产购入方有风险

类别:公司税务筹划 作者:税财神发布时间:2021-06-09 浏览人次:42

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方兴地产(港股,代码00817)于2011年6月2日发布公告称,其全资附属公司上海晨拓投资与宝钢资源签订协议,同意以9.33亿元人民币向宝钢资源出售上海晨拓置业(注:上海晨拓投资的全资子公司)的全部股份。同时根据债务清偿协议,由宝钢资源代为清偿上海晨拓置业所欠上海晨拓投资和上海晨拓投资全资子公司北京凯晨置业全部债务,约人民币6.09亿元。上海晨拓置业的主要资产包括物业,为上海港国际客运中心商业配套项目1号楼,建筑面积21406.58平方米(由地下一层和地上七层组成)以及150个地下停车位。 

该公告发布后,媒体对方兴地产通过以股权转让方式销售上海港国际客运中心商业配套项目1号楼将得以避税约4亿的事项作了报道。企业(均指法人企业)以股权转让方式销售不动产以及直接销售不动产购销双方如何纳税,为什么前者可以避税,而后者却不行等问题引起了各界广泛关注。对此,笔者以为,企业以股权转让方式销售不动产,可能会节省一定的税款,但对于购入方而言,其节税收益可能是以其日后的应缴纳巨额税费为代价。结合现行税法规定,分析如下。

企业销售不动产的相关税收政策
企业销售不动产需以其收取的全部价款和价外费用为计税依据计算缴纳营业税,营业税税率为5%.但是,企业销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,以及销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权,根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定,企业以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价或者抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额,计缴营业税。

企业还需以缴纳的营业税为依据计缴纳城建税、教育费附加、地方教育附加等附加税费。

企业销售不动产需按规定缴纳土地增值税,土地增值税实行四级超率累进税率,税率为30%~60%.

根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税[2006]162号)文第三条规定:“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。”和第四条规定:“对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。”以及《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)规定,“产权转移书据 ”税目中“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。企业销售不动产签订的合同应按产权转移书据贴花,税率为万分之五。

企业销售不动产取得的收入属于转让财产收入,但对于房地产企业而言,销售商品房取得的收入属于销售货物取得的收入,该收入应计入企业的收入总额,计缴企业所得税;不动产的成本、销售不动产发生的税费、费用等支出可按规定在税前扣除。若企业销售不动产形成损失,企业应按《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)规定,以清单申报方式向税务机关申报扣除。

企业取得的税后利润,按公司章程规定,经股东会或股东大会作出利润分配决定。对企业股东而言,除其连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月外,其取得的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。对个人股东而言,除外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得免征个人所得税外,其取得的股息、红利所得应由企业代扣代缴个人所得税。

一般地,企业销售不动产将涉及营业税,城建税等附加税费,土地增值税,印花税,企业所得税。企业缴纳所得税后,向股东分配税后利润时,企业股东取得的股息、红利一般属于免税收入;除符合规定的外籍个人股东外,个人股东应缴纳个人所得税。

对于企业购买方而言,其与销售方签订的合同应按“产权转移书据”贴花,其取得不动产权属,应按规定缴纳契税。

购买方取得不动产的计税基础为取得该不动产实际发生的支出。购买方持有该不动产期间,应按规定缴纳房产税和土地使用税。土地使用税以占地面税为依据计算;房产自用以房产原值为依据计算房产税时,应以购买价为基础确定。与销售方相比,购买方缴纳的土地使用税不变,房产自用的,缴纳的房产税将增加。

股权转让方式销售不动产购入方有风险
《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)

规定:“对股权转让不征收营业税。”,企业和个人转让股权不涉及营业税。但是因股票属于金融资产,企业转让股票根据《营业税暂行条例》及相关规定,应以股票卖出价减去买入价的余额为依据计缴纳营业税,税率为5%;根据《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税[2009]111号)规定,个人转让股票免征营业税。

企业和个人转让股权签订的股权转让协议,属于产权转移书据,应按万分之五税率贴花。但是,对于通过A股、B股股权转让书据按千分之一的税率缴纳证券(股票)交易印花税。

企业转让股权取得的收入属于转让财产收入,应计入企业收入总额计缴企业所得税。企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。股权的成本、费用、转让股权发生的税费可按规定在税前扣除。企业转让股权发生的损失,应以清单申报方式向税务机关申报扣除。

个人转让股权取得的所得,属于财产转让所得,应按规定缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)规定:“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100 %的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。”该文是国家税务总局对广西壮族自治区地方税务局的回复。参照该文件精神,企业以转让股权名义转让房地产行为应缴纳土地增值税。

上海晨拓投资公司将其持有全资子公司上海晨拓置业公司的股权,全部转让给宝钢资源,同时上海晨拓置业公司的主要资产为物业。按国税函[2000]687号文的规定,应缴纳土地增值税。

国税函[2000]687号文只对请示税务机关所请示的事项具有法律效力,其他税务机关遇到性质相同的事项可以选择参照执行。我们注意到,按国税函[2000]687号文没有规定以股权转让方式转让房地产如何计算土地增值税。在实践中,一般无法执行。土地增值税属于地方税种,若上海市地方税务局参照国税函[2000]687号文规定并提供具体算法,则上海晨拓置业将缴纳土地增值税。

综上所述,企业以转让股权方式销售不动产,将涉及印花税、企业所得税、有可能涉及营业税和土地增值税。

对于购入股权的企业而言,其签订的股权转让合同应按“产权转移书据”贴花。但是,对于通过A股、B股股权转让书据受让方而言,不需缴纳印花税。

企业购入股权的成本按如下方式确定:通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

被转让股权方(即被投资企业)仅是股东发生变化,属于法律形式的简单变化,涉及工商变更、税务登记变更等,除另有规定外,其纳税事项由变更后的企业承继。股东变更后,被投资企业的不动产等资产的成本不变。被投资企业股东变更后,其土地占地面积不发生变化,缴纳的土地使用税不变;以房产原值为依据计缴房产税时,除发生房产改扩建外,缴纳的房产税不变。

上海晨拓投资公司将持有的上海晨拓置业股权转让给宝钢资源,上海晨拓置业的股东由上海晨拓投资变更为宝钢资源。

需要注意的是,受让人受让企业股权,应对拟投资企业的资产状况、经营情况有清楚的了解,以减少受让股权后的不确定性风险。

三、实例解析
例如,A公司全资子公司B公司的资产仅为房地产,所得税税率25%(假定所述企业所得税税率均为25%)。该房地产成本为1000万元(2010年1月购入,不考虑契税和折旧),市场价为2000万元;B公司无负债,所有者权益为1000万元,注册资金为800万元(A公司设立B公司时的投入资本,附加税费、印花税怱略不计),A公司持有B公司股权的市价也为2000万元。

方式一:2011年10月B公司以2000万元直接向C公司(C公司为D公司的全资子公司)销售房产。
1、销售方B公司共应纳税499.38万元,计算如下:
B公司应缴纳营业税= (2000-1000)×5%=50(万元)。

B公司应缴纳土地增值税(假定以发票为依据计算):
扣除项目金额= 1000×(1+2×5%)+50=1150(万元)(注:B公司2010年1月取得购房发票,到2011年10月出售时止,持有时间为一年又九个月)。
增值额=2000-1150=850(万元)。
增值率=850÷1150=73.9%>50%.

应纳土地增值税=增值额×40%-扣除项目金额×5%=850×40%-1150×5%=282.5(万元)
B公司销售不动产所得=2000-1000-50-282.5=667.5(万元)。
2011年度B公司仅发生此笔收支,应缴纳所得税:667.5×25%=166.88(万元)。

B公司共应缴纳税费:
50+282.5+166.88=499.38(万元)。

2、购买方C公司应纳税60万元,计算如下:
购入方C公司取得房产的购入价为2000万元。

C公司应缴纳契税(假定税率为3%):2000×3%=60万元,该不动产的历史成本为2060万元。

C公司持有该不动产时,以2060万元为依据,按规定计算的折旧可在税前扣除。若C公司再销售该不动产时,可扣除2000万元的差额计缴营业税;按购房发票为依据计算土地增值税时,可以2000万元为基础确定扣除项目金额。C公司应以该房产的占地面积为依据计缴土地使用税;自用该房产时,应以2060万元为依据计缴房产税。与B公司持有房产相比,C公司缴纳的土地使用税与原B公司缴纳的相同,缴纳房产税将增加。

购销双方共需缴纳税费:499.38+60=559.38(万元)。

方式二:2011年10月,A公司将持有B公司的股权以2000万元转让给D公司,在该月B公司已办理完股权变更手续。
1、转让方A公司涉税
A公司应确认股权转让所得:2000-800=1200(万元)
A公司应缴纳企业所得税:1200×25%=300万元(假设印花税怱略不计,不考虑国税函[2000]687号文土地增值税的影响,A公司纳税年度内仅发生该笔业务且不发生其他支出)

2、受让方D公司涉税
对D公司而言,其取得B公司股权的投资成本为2000万元。B公司只涉及股东的变化,其房地产的成本不发生改变。

购销双方共应缴纳税费300万元。

可见,由母公司以股权转让方式达到不动产间接销售(即方式二)与子公司间直接销售不动产(即方式一)相比,将少缴税费559.38-300=259.38万元。其中,销售方少缴199.38万元,购入方少缴纳60万元。

D公司受让B公司股权后,B公司的房地产成本不发生改变。日后B公司转让该不动产时,仅能扣除1000万元的差额计缴营业税;按购房发票为依据计算土地增值税时,应以1000万为基础确定扣除项目金额。

例如:2012年11月,B公司以市价3000万元销售该不动产,则:
B公司应纳营业税:(3000-1000)×5%=100(万元)。

B公司应纳土地增值税(假定以发票为依据计算):
扣除项目金额=1000×(1+3×5%)+100=1250万元(注:B公司2010年1月取得购房发票,到2012年11月出售时止,持有时间为二年又九个月)
增值额=3000-1250=1750(万元)
增值率=1750÷1250=140%>100%

土地增值税=增值额×50%-扣除项目金额×15%=1750×50%-1250×15%=687.5(万元)

B公司转让不动产所得:
3000-1000-100-687.5=1212.5(万元)。

例如:2012年11月,C公司以市价3000万元销售该不动产,则:
C公司应缴纳营业税:(3000-2000)×5%=50(万元)。

C公司应缴纳土地增值税(假定以发票为依据计算):
扣除项目金额=2000×(1+1×5%)+50+60=2210万(注:c公司2011年10月取得购房发票,到2012年11月出售时止,持有时间为一年)
增值额=3000-2210=790(万元)
增值率=790/2210=35.7%<50%

应纳土地增值税=增值额×30%=790×30%=237(万元)
C公司销售不动产所得为:3000-2060-50-237=653(万元)

可见,B公司将比C公司多缴纳营业税50(100-50)万元,多缴纳土地增值税450.5(687.5-237)万元。

四、结论
由母公司以股权转让方式间接销售子公司的不动产,对购销双方都具有节税收益。但对于购入方而言,其节税收益可能是以其日后的应缴纳巨额税费为代价。因为对于子公司而言,其不动产成本不发生改变,在日后再出售的时候就要缴纳较多的税费。因此,提醒企业,如果采用股权转让方式购买不动产,购买方一方面应对被购买企业做好充分的前期调查及相关评估工作,同时还需测算购买后对企业日后税收负担的影响,以免得不偿失。

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