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促销方税务筹划的12种方法式税收筹划案例辨析

类别:公司税务筹划 作者:税财神发布时间:2021-06-09 浏览人次:27

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让利促销是商业企业在零售环节常用的销售策略。常见的让利方式包括打折销售、购买商品赠送实物、购买商品返还现金等。促销方式不同,纳税人的税收负担也不同,因而存在纳税筹划的空间。笔者近日看到,某权威教科书也试图通过举例说明采用不同促销方式税收负担不同,但在比较不同税收筹划方案时,笔者认为由于对现行税收法规理解存在偏差,导致计算结果错误。 

原案例摘录如下:某大型商场为增值税一般纳税人,企业所得税实行查账征收方式,适用税率25%.假定每销售100元(含税价,下同)的商品其成本为60元(含税价),购进货物有增值税专用发票,为促销商场设计了三种备选方案,其中方案2为:购物满100元,赠送30元的商品(成本18元,含税价)。

依据上述材料,该书对方案2的分析如下:购物满100元,赠送30元商品。根据税法规定,赠送行为视同销售,应计算销项税额,缴纳增值税。视同销售的销项税由商场承担,赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除,按照个人所得税制度的规定,企业还应代扣代缴个人所得税。其纳税及盈利情况如下(为节省篇幅,将书中的计算过程省略):应纳增值税7.55元,商场需代顾客缴纳偶然所得的个人所得税额7.5元。由于赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除,同时代顾客缴纳的个人所得税款也不允许在税前扣除,因此企业利润总额=100÷(1+17%)-60÷(1+17%)-18÷(1+17%)-7.5=11.30(元),应纳所得税额=[100÷(1+17%)-60÷(1+17%)]×25%=8.55(元),税后净利润=11.30-8.55=2.75(元)。

笔者认为本例分析计算存在三个问题,提出供商榷:
第一,随货赠送商品不应视同销售缴纳增值税。的确,《增值税暂行条例实施细则》规定,“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的行为视同销售货物,但是,众所周知,随货赠送是有前提条件的——只有购买商家的商品才能领取赠品,所以,随货赠送不是一般意义上的无偿赠送。既然不属于无偿赠送行为,也就不应该依据该规定视同销售缴纳增值税。

第二,随货赠送的商品成本允许在企业所得税前扣除。“赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除”的结论缺乏政策依据,也可能源自对现行企业所得税法规的误解。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条也规定:“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入……(五)用于对外捐赠”。但这里所说的捐赠是指无偿捐赠。无偿捐赠的商品成本及其按计税价格计算的销项税额在会计处理上计入营业外支出,但企业所得税前扣除有限定条件,符合规定条件并在限额以内的部分才允许扣除,否则不允许税前扣除。随货赠送行为适不适用《企业所得税法实施条例》和国税函[2008]828号文的相关规定呢?《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条明确规定,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。也就是说,在企业所得税法规中,是将随货赠送视同捆绑销售看待的,该笔交易中,商家所取得的含税收入100元是“销售商品”与“赠与商品”总和,对应的含税成本是78元,其中的赠品成本作为销售成本的一部分没有理由不允许企业所得税前扣除。

第三,商场不需代顾客缴纳随货赠送商品的个人所得税。该书在分析时指出,根据个人所得税法规定,为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税,税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元,商场赠送的价值30元的商品为不含个人所得税额的金额,该税应由商场承担。在该书中是把随货赠送的商品作为“偶然所得”项目计征个人所得税的。按照《个人所得税法实施条例》第八条的规定,“偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得”。但对消费者购买商品时获得的赠品是否应该作为“偶然所得”项目计征个人所得税,因为没有更明确的规定,所以在税收征管实践中,各地主管税务机关对征与不征意见并不统一。笔者认为,税法列举的偶然性所得是个人在非正常情况下得到的不确定性收入。符合这个定义的,应该征收个人所得税,反之就不应该征收个人所得税,所以对消费者购买商品时获得的赠品是否征收个人所得税应区分两种情况:第一种情况,个人因参加企业有规定程序的有奖销售活动,如凭票抽中或摇中号码而获得的奖品,应按偶然所得确定应纳税所得额,计算缴纳个人所得税。税款由举办有奖销售活动的企业负责代扣代缴。第二种情况,如果商家对所有消费者采取统一销售办法,例如买一送一,是企业正常的促销活动,任何消费者只要购买指定的商品,就事先知道一定能获得某种赠品,不具有偶然性,也没有消费者会认为赠品是意外收获。所以消费者获得的赠品不符合“偶然所得”的定义,当然不应该缴纳个人所得税。本例随货赠送就属于这种情况。

综上所述,随货赠送的商品不同于捐赠,实为有偿销售,其销售价格隐含在销售商品总售价中,因而不适用现行增值税、企业所得税有关无偿赠送的相关规定,也不属于个人所得税法中规定的偶然所得。笔者认为正确的计算结果如下(为便于与原题解进行比较,这里也不考虑城建税和教育费附加的因素):
应纳增值税额=100÷(1+17%)×17%-(60+18)÷(1+17%)×17%=14.53-11.33=3.20(元)
企业利润总额=100÷(1+17%)-(60+18)÷(1+17%)=85.47-66.67=18.80(元)
应纳所得税额=18.80×25%=4.70(元)
税后净利润=18.80-4.70=14.10(元)

与书中的计算结果比较,捆绑销售100元的商品,可以少交增值税=7.55-3.20=4.35(元),少交企业所得税=8.55-4.70=3.85(元),少交个人所得税=7.50-0=7.50(元)。

最后需要说明的是,为了避免税企之间对赠品是有偿赠送还是无偿赠送的认定产生异议,笔者建议纳税人将赠品和主货物在同一张发票(或防伪税控系统开具的销贷清单)上注明,向税务机关提供赠品确属有偿赠送的合法证据,从而达到促销方式节税的最终效果。

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